Tase on aina tasan — Pienen yhdistyksen kirjanpito ja tilinpäätös, osa 2

[Luethan myös sarjan johdanto-osan]

Yhdistyksen kirjanpidon lopputulos on vuosittain laadittava tilinpäätös. Tilinpäätös koostuu taseesta ja tuloslaskelmasta sekä eräistä muista asiakirjoista. Näistä tärkein on ehdottomasti tase, vaikka yhdistysaktiivista se ei kovin mielenkiintoiselta useinkaan näytä. Kirjoitan joskus toiste siitä, miten tilinpäätös laaditaan; tarkastellaan nyt tilinpäätöksen peruslakeja, sillä niillä on suuri merkitys niin kirjanpidon perusteiden ymmärtämisessä kuin toiminnantarkastuksesa.

Aitoja tilinpäätöksiä on paljon vapaasti tai suhteellisen halvalla luettavissa. Puoluerahoituksen tilinpäätöstiedoista (2010) (myös 2011, huomaa että ilmoitusten deadline ei ole vielä päättynyt) löytyy puolueiden ja niiden eräiden jäsenyhdistysten tilinpäätökset; osa niistä on hyvinkin pieniä yhdistyksiä (ja on helppo havaita, että näiden tilinpäätösten tekninen laatu vaihtelee). Myös säätiöiden tilinpäätökset ovat kohtuullisesti yhdistyksien vastaaviin verrattavia; ne on saatavissa maksua vastaan Virre-tietopalvelusta. Muitakin, vähemmän pieniin yhdistyksiin verrattavia, tilinpäätöksiä löytyy: kuntien ja useimpien pörssiyhtiöiden tilinpäätökset löytyvät pääsääntöisesti niiden sivuilta, ja muiden osakeyhtiöiden sekä osuuskuntien tilinpäätöstiedot on ostettavissa Virre-palvelusta.

Tase on aina tasan

Kirjanpitolain mukaan tase kuvaa yhdistyksen “tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa”. Konkreettisemmin sanottuna tase kertoo seuraavat kaksi asiaa:

  • Mitä omaisuutta yhdistyksellä oli tilinpäätöspäivänä?
  • Mistä tuo omaisuus on peräisin?

Taseen yhteydessä yhdistyksen omaisuutta kutsutaan vastaavaksi (joskus käytetään termiä aktiiva; englanniksi assets). Vastausta kysymykseen, mistä omaisuus on peräisin, kutsutaan vastattavaksi (passiiva; engl. liabilities).

Tilinpäätöksen tärkein peruslaki on seuraava:

Tase on aina tasan: vastaavan kokonaissumma on yhtä suuri kuin vastattavan kokonaissumma.

Se on niin tärkeä, että toistetaan se:

Tase on aina tasan: vastaavan kokonaissumma on yhtä suuri kuin vastattavan kokonaissumma.

Tämän lain peruste on ilmeinen: jos vastaavan summa on suurempi kuin vastattavan summa, tase valehtelee omaisuuden lähteestä; jos taas vastaavan summa on pienempi kuin vastattavan summa, tase valehtelee siitä, mitä omaisuutta yhdistyksellä on.

Jos siis huomaat, että jossakin tilinpäätöksessä vastaavaa on eri määrä kuin vastattavaa, pitää hälytyskellojen soida. Todennäköisesti kyse on viattomasta laatimisvirheestä, koska todellisen kuprun piilottaminen tällä tavalla olisi liian ilmeistä. Silti tällaista tasetta ei pidä hyväksyä edes myötätunnosta: se on siinä määrin rikki, että se ei kerro todellisuutta yhdistyksen taloudellisesta tilanteesta.

Kun parikymmentä vuotta sitten laadin ensimmäisen tilinpäätökseni (kynällä, paperilla ja taskulaskimella), oli minulla ongelma: tase ei ollut tasan. Yhdistystoverini ihmettelivät kovasti, miksi etsin tuota viiden pennin (noin yhden sentin) eron alkulähdettä; onhan se (heidän mielestään) mitätön virhe. Virheen suuruus ei kuitenkaan kerro mitään, sillä kysehän saattoi olla esimerkiksi siitä, että olin tehnyt kaksi isoa virhettä, jotka sattumalta kumosivat toisensa lähes kokonaan. En valitettavasti enää muista, mistä virhe lopulta johtui. Tilinpäätös myöhästyi, mutta kun se lopulta hyväksyttiin, tase oli tasan.

Tase on aina tasan: vastaavan kokonaissumma on yhtä suuri kuin vastattavan kokonaissumma.

Vastaavaa

Taseen vastaavaa kertoo, mitä varallisuutta yhdistyksellä on. Jokaista postimerkkiä, laitetta ja taloa ei erikseen luetella, vaan varallisuus esitetään kirjanpitoasetuksen määräämällä tavalla varallisuuslajeihin lajiteltuna ja kustakin varallisuuslajista esitetään sen kirjanpitoarvo. Varallisuuden kirjanpitoarvo on suhteellisen monimutkainen käsite, jota käsittelen myöhemmin; tässä riittää ajatella sitä varovaisena arviona siitä, mitä omaisuudesta voisi myymällä saada.

Varallisuuslajit esitetään taseessa kirjanpitoasetuksen määräämässä järjestyksessä, joka perustuu siihen, kuinka kauan omaisuutta on tarkoitus pitää. Ensiksi kerrotaan pysyvät vastaavat eli omaisuuslajit, joista ei ole tarkoitus aivan pian luopua: rahanarvoiset toimiluvat, patentit, tekijänoikeudet, kiinteistöt, strategiset sijoitukset ym. Seuraavaksi kerroraan vaihtuvat vastaavat eli sellainen omaisuus, joka nimensä mukaisesti vaihtuu suhteellisen nopealla temmolla: myytävät tavarat, yhdistyksen saatavat (velat, joissa yhdistys on velkoja), rahoitussijoitukset (korkorahastot ym.) ja rahavarat (pankkitilit, käteinen raha).

Seuraava esimerkki on Etelä-Hämeen Vihreät ry:n taseen 31.12.2010 vastaavaa (löytyy puoluerahoituksen sivuilta) hieman yksinkertaistettuna:

Pysyvät vastaavat
Sijoitukset 168,19 168,19
Vaihtuvat vastaavat
Saamiset 955,35
Rahat ja pankkisaamiset 16 423,19 17 378,54
17 546,73

(Tässä käytetty kahden sarakkeen esitystapa on perinteinen, tosin ei pakollinen. Idea on, että vasemmassa sarakkeessa luetellaan jonkin alakohdan osasummat siten, että viimeisen osasumman alla on viiva ja oikealla puolella alakohtien kokonaissumma. Oikeassa sarakkeessa voidaan siten keskittyä laskemaan vastaavaa-puolen kokonaissummaa.)

Vastattavaa

Vastattavaa kertoo, mistä yhdistyksen omaisuus on peräisin. Vastattavaa jaetaan kahteen pääluokkaan: vieras pääoma koostuu kaikista yhdistyksen veloista muille (siis veloista, joissa yhdistys on velallinen); loppuosa vastattavista on omaa pääomaa.

Oma pääoma

Taseen vastattavaa-puoli alkaa omalla pääomalla.

Useimmilla yhdistyksillä oma pääoma koostuu yksinomaan yhdistyksen säästöistä, siis yhdistyksen perustamisesta alkaen tilinpäätöspäivään asti laskettujen tulojen ja menojen erotuksesta. Taseessa tämä esitetään kahtena eri eränä: edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) on (tietyin poikkeuksin) yhdistyksen perustamisesta alkaen edellisen vuoden loppuun asti kertyneiden tulojen ja menojen erotus, tilikauden ylijäämä (alijäämä) on päättyneen vuoden aikana kertyneiden tulojen ja menojen erotus.

Joillakin yhdistyksillä voi olla lisäksi rahastoja. Jos rahasto on yhdistyksen omalla päätöksellään vapaaehtoisesti perustama, se on vapaa rahasto. Tällainen rahasto on lähinnä esitystapaväline: yhdistys voi vapaasti omalla päätöksellään siirtää eriä vapaiden rahastojen ja edellisten tilikausien ylijäämän välillä. Monet yhdistykset pitävät taseessaan vapaata rahastoa nimeltä “yhdistyspääoma” tai “toimintapääoma”.

Jos yhdistys on joskus vastaanottanut lahjoituksen, jonka käyttötarkoitus on yhdistystä sitovalla tavalla rajoitettu, pitää se esittää taseessa sidottuna rahastona. Esimerkiksi puolueosasto saattaa vastaanottaa lahjoituksia jonkin tietyn ehdokkaan tukemista varten; tällaiset lahjoitukset (jos niitä ei ole käytetty loppuun) on tilinpäätöksessä rahastoitava. Sidotun rahaston rahamäärä voi muuttua vain siirtämällä eriä lahjoituksen käyttöehdon mukaisella yhdistyksen päätöksellä rahaston ja tilikauden ylijäämän välillä.

Jos lahjoituksen ehtona on ollut, että lahjoitetut varat on pidettävä erillään yhdistyksen muista varoista, on näin syntynyt sidottu rahasto ns. omakatteinen rahasto. Yhdistyksen on tällöin konkreettisesti osoitettava, mikä osa yhdistyksen omaisuudesta kuuluu kyseiselle rahastolle ja mikä on yhdistyksen muuta omaisuutta.

Sidotut rahastot muodostavat yhdessä sidotun oman pääoman; yhdistyksen kertynyt ylijäämä ja vapaat rahastot muodostavat vapaan oman pääoman.

Huomaa, että oma pääoma voi hyvin olla negatiivinen. Se tarkoittaa, että yhdistyksen omaisuuden kirjanpitoarvo ei riitä kattamaan yhdistyksen velkoja. Jos yhdistyksessä käy näin, on yhdistys vakavassa kriisissä, jolle on syytä tehdä pikaisesti jotain. Juridisesti negatiivinen oma pääoma ei kuitenkaan ole este yhdistyksen toiminnan jatkumiselle.

Vieras pääoma

Oman pääoman jälkeen taseessa esitetään vieras pääoma.

Vieras pääoma koostuu yhdistyksen veloista muille. Se jaetaan kahteen osaan: pitkäaikainen vieras pääoma on se osa yhdistyksen velasta, joka erääntyy yli vuoden kuluttua; kaikki muu velka on lyhytaikaista. Mahdollisten pankkilainojen lisäksi vierasta pääomaa ovat mm. ne laskut, joita ei ole vielä maksettu. Jos yhdistys maksaa jollekulle palkkaa, vierasta pääomaa on myös esimerkiksi sellaiset maksetun palkan perusteella lasketut TyEL-maksut, joita ei ole vielä tilitetty eteenpäin työeläkevakuutusyhtiölle.

Esimerkki

Etelä-Hämeen Vihreät ry:n taseen 31.12.2010 vastattavaa näyttää tältä hieman muokattuna:

Oma pääoma
Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) 12 031,37
Tilikauden ylijäämä (alijäämä) 5 136,56 17 167,93
Vieras pääoma
Lyhytaikaiset velat 378,80
17 546,73

Tuloslaskelma

Tilinpäätökseen kuuluu myös tuloslaskelma. Se yleensä kiinnostaa, ymmärrettävästi, yhdistystoimijoita paljon enemmän kuin tase. Tässä kirjoitelmassa sivuutan sen kuitenkin tarkoituksella varsin lyhyesti: tuloslaskelmassa on kyse pohjimmiltaan taseen yhden erän (tilikauden ylijäämä) tarkemmasta erittelystä. Tilinpäätöksen lukijan on hyvä tarkistaa, että tuloslaskelman loppusumma on sama, kuin taseeseen merkitty tilikauden ylijäämä (alijäämä); jos näin ei ole, tilinpäätös on ilmeisen virheellinen ja siten hyödytön.

Seuraavaksi

Sarjan seuraavassa osassa katsotaan, mitä tapahtuu tositteiden ja tilinpäätöksen välissä. Aiheena on siis juoksevan kirjanpidon perusasiat: tilit, kahdenkertainen kirjanpito sekä päivä- ja pääkirjat.

Aloitetaan alusta eli tositteista — Pienen yhdistyksen kirjanpito ja tilinpäätös, osa 1

[Luethan myös sarjan johdanto-osan]

Kirjanpitoon kirjattavat tapahtumat on tositettava

Yhdistyksen kirjanpitoon kirjataan kaikki yhdistyksen “menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät” (kirjanpitolain 2:1 §).

  • Menosta on kyse, kun yhdistys ostaa jotain, antaa lahjoituksen taikka muuten kuluttaa varojaan.
  • Tulosta on kyse, kun yhdistys myy jotain, saa jäsenmaksun tai lahjoituksen taikka muuten ansaitsee rahaa.
  • Rahoitustaphatumia ovat velan syntyminen ja velan maksu riippumatta siitä, onko yhdistys velallinen (jolloin kyse on yhdistyksen velasta) vai velkoja (jolloin puhutaan yhdistyksen saatavasta). Myös pankkitalletuksen tekeminen on rahoitustapahtuma (pankki jää yhdistykselle talletuksen verran velkaa).
  • Oikaisuerästä on kyse, jos aiemmin kirjatun tapahtumaan kohdistuu jokin olosuhteen muutos, esimerkiksi kaupan peruminen tai jälkikäteen annettu alennus. Oikaisueräksi lasketaan myös tapahtuma, jossa aiemmin hankittu omaisuus siirretään yhdistyksen sisällä muuhun käyttöön siten, että hankintamenon alkuperäinen käsittely kirjanpidossa ei ole enää kurantti. Kirjanpitovirheen korjaus, johon ei liity reaalimaailman tapahtumaa, ei kuitenkaan ole oikaisuerä.
  • Siirtoerästä on kyse, jos tapahtuma siirretään yhdistykselle joltakulta muulta tai yhdistykseltä jollekulle muulle.

Huomaa, että jotkin tapahtumat kuuluvat useampaan kategoriaan samanaikaisesti: esimerikiksi osto, josta saadaan lasku, on samanaikaisesti menotapahtuma ja rahoitustapahtuma.

Jokaisesta tapahtumasta tulee olla tosite – asiakirja, joka todentaa tapahtuman. Tositteeseen tapahtuma dokumentoidaan sellaisella tarkkuudella, että lukija (esimerkiksi toiminnantarkastaja), joka ei tapahtumasta etukäteen tiedä mitään, saa tositetta lukemalla selville olennaiset asiat: milloin tapahtuma sattui, ketkä olivat osallisia, mitä myytiin tai ostettiin tms, ja miten tapahtuma liittyi yhdistyksen toimintaan. Tositteeseen pitää dokumentoida myös tapahtuman raha-arvo, esimerkiksi myyntilaskussa sovittu myyntihinta.

Kaikkien yhdistystoimijoiden on syytä muistaa pääsääntö: kaikista yhdistyksen menoista ja tuloista pitää toimittaa yhdistykselle (lue: taloudenhoitajalle) tosite.

Tositetyyppejä

Menotositteesta on käytävä ilmi menon aihe ja ajankohta (huomaa, että menon ajankohta on usein eri kuin maksupäivä, sillä usein laskutus tapahtuu myöhemmin ja laskussa annetaan lisäksi maksuaikaa). Menotosite on tyypillisesti myyjältä vastaanotettu lasku tai käteiskuitti. Jos ostos on tehty yhdistyksen pankkikortilla, tosite muodostuu kahdesta asiakirjasta: tiliote, jossa pankkikorttitapahtuma näkyy, ja myyjältä saatu kuitti. Huomaa, että tiliote ei yksinään tosita menoa kuin poikkeustapauksissa!

Monissa yhdistyksissä on käytössä tapa, että yhdistyksen puheenjohtaja tai muu, jolle tehtävä on delegoitu, hyväksyy menotositteen allekirjoituksellaan. Hyväksyjä ei saa olla esteellinen, eikä hänen olisi hyvä osallistua kyseisen laskun maksamiseen taikka kirjaamiseen kirjanpitoon. Tällainen käytäntö ei ole kirjanpitolainsäädännön vaatimus mutta se on hyvä ja suositeltava menettely.

Tulotositteesta on käytävä ilmi tulon aihe ja ajankohta. Tulotosite on tyypillisesti jäljennös ostajalle lähetetystä laskusta tai annetusta käteiskuitista; tulotositteeksi voi myös käydä päivän päätteeksi laadittu käteismyyntilaskelma. Useimmat tulotositteet ovat yleensä yhdistyksen itse laatimia; tämä on poikkeus pääsäännöstä. Joskus merkintä tiliotteessa on yksinään tulotosite: esimerkiksi maksu, johon maksaja on laittanut viestin “jäsenmaksu”, voi hyvin tosittaa jäsenmaksutulon.

Jos yhdistys on arvonlisäverovelvollinen, sen myyntilaskujen sisällön on oltava arvonlisäverolain mukainen. Koska tämä on pienissä yhdistyksissä harvinaista, en puutu siihen enempää.

Rahoitustapahtuman tosite riippuu tapahtumasta.

  • Ostolasku tosittaa paitsi menon myös siitä syntyneen ostovelan.
  • Myyntilasku tosittaa tulon lisäksi siitä syntyneen myyntisaamisen.
  • Pankkitiliote tosittaa velan tai saamisen maksun, jos maksu on luotettavasti yhdistettävissä velan tai saamisen tosittaneeseen laskuun.
  • Velan käteismaksusta pitää vaatia ja saamisen käteismaksusta pitää laatia asianmukainen käteiskuitti (josta jäljennös jää maksun vastaanottajalle), joka yksilöi maksetun velan tai saamisen.

Oikaisutapahtuma tositetaan yleensä oikaisu- eli hyvityslaskulla: myyjä lähettää ostajalle negatiivisen loppusumman omaavan laskun ja jättää jäljennöksen omaksi tositteekseen. Yhdistyksen sisäisestä oikaisutapahtumasta pitää itse laatia tosite.

Siirtotapahtumista yleisin yhdistyksissä on tilanne, jossa yhdistyksen aktiivi hankkii yhdistykselle jotakin ja vaatii yhdistystä korvaamaan ostoksen hinnan. Tällöin aktiivi laatii kululaskun, johon alkuperäiset kuitit liitetään. Siirtotapahtumasta on kyse myös silloin, jos kahdella yhdistyksellä on yhteisprojekti, ja yhden saama lasku siirretään toisen maksettavaksi: tällöin alkuperäinen lasku jätetään sen vastaanottaneen yhdistyksen kirjanpitoon ja siirrosta laaditaan erillinen tosite kahtena kappaleena.

Tosite, joka todentaa maksutapahtuman, tulee olla maksun välittäjän (esimerkiksi pankki) tai maksun saajan laatima, jos se suinkin on mahdollista.

Jos tosite on yhdistyksen itse laatima, se tulee asianmukaisesti varmentaa. Lisäksi oikaisu- ja siirtotapahtumaa koskeva tosite on aina asianmukaisesti varmennettava. “Asianmukaisella varmentamisella tarkoitetaan sitä, että tositteesta tulee käydä ilmi, kuka sen on laatinut. Jos kyseessä on olennainen tai poikkeuksellinen tapahtuma, on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä tositteeseen tai sen perusteella tehtävään kirjanpitomerkintään myös, kuka tositteen on hyväksynyt.”[lähde]

Kirjanpitovirhe saadaan korjata ilman tositetta, jos yhteys korjauksen ja virheen välillä on selvä yhteys.

Tositteiden säilytys

Yhdistyksen tositteet on säilytettävä kuusi vuotta tilikauden päättymisvuoden lopusta laskien. Säilytyksestä on huolehdittava vaikka yhdistyksen aktiiviporukka vaihtuisi tai vaikka yhdistyksen toiminta lakkaisi. Yhdistyksissä turhan usein käy niin, että kevätkokouksen siunattua tilinpäätöksen tositteet unohdetaan taloudenhoitajan kellariin eikä niitä enää esimerkiksi kolmen vuoden päästä enää osata mistään etsiä – tämä on lainvastainen tilanne ja voi huonolla onnella aiheuttaa jopa rikossyytteen. Yhdistyksen on tiedettävä, missä sen tositeaineistot ovat viimeiseltä kuudelta päättyneeltä vuodelta!

Perinteisesti tositteet ovat olleet paperimuodossa, mutta laki sallii myös “koneellisten tietovälineiden” (esim. CD-ROM) käyttämisen tositteiden säilyttämisessä. Tällaiselle tallentamiselle on asetettu erityisiä laatuvaatimuksia, ks. Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä.

Seuraavaksi

Sarjan seuraavassa osassa tarkastellaan kirjanpidon lopputulosta eli tilinpäätöstä yleisellä tasolla.

Pienen yhdistyksen kirjanpito ja tilinpäätös — Johdanto

Yhdistys on lain nojalla kirjanpitovelvollinen kaikesta toiminnastaan. Kirjanpitovelvollisuuden laiminlyönti ja oleellisesti virheellinen toteuttaminen on rangaistavaa (teon vakavuudesta riippuen sakolla taikka enintään neljän vuoden vankeudella). Vastuu kirjanpidon järjestämisestä lain mukaisesti kuuluu yhdistyksen hallitukselle – vaikka se (kuten tavallisesti tehdään) delegoitaisiinkin taloudenhoitajalle taikka ostettaisiin tilitoimistolta, hallitus ei voi tällä tavalla pestä käsiään vastuusta.

Mistä sitten voi saada selville, mitä kirjanpitovelvollisuus pitää sisällään?
Viralliset lähteet ovat kirjanpitolaki ja kirjanpitoasetus sekä kirjanpitolautakunnan yleisohjeet, lausunnot ja poikkeuslupapäätökset. Niiden ongelmana on, etteivät ne opeta, vaan ne määräävät – niiden ymmärtämiseksi on jo hallittava perusasiat. Ongelma on myös se, että virallislähteet on kirjoitettu liikeyrityksen kirjanpidon ja tilinpäätöksen kannalta, ja aatteelisen yhdistyksen näkökulma jää usein (joskaan ei aina) rivien välistä pääteltäväksi. Perusasioita voi opiskella kaupallisten alojen oppikirjoista, joita löytyy sekä kirjakaupoista että kirjastoista – mutta nekin on yleensä kirjoitettu yritystoiminnan näkökulmasta.

Sitä mukaa kuin kerkeän, kirjoitan jatkossa pienen yhdistyksen kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimisesta. Toivon, että kirjoituksistani on hyötyä pienten yhdistysten hallituksen jäsenille, taloudenhoitajille sekä toiminnantarkastajille. Pienellä yhdistyksellä tarkoitan tässä sellaista yhdistystä, jonka tulot ja menot ovat sen verran pieniä, ettei taloushallintoa kannata järjestää ammattilaisilta ostetuilla palveluilla vaan asiat hoidetaan vapaaehtoisvoimin.

En väitä olevani mikään auktoriteetti. Jos huomaat, että neuvon väärin, taikka haluat tuoda eri näkökulman, kommentoi vapaasti kommenttosastolla.

Kirjoitussarjan ensimmäisessä varsinaisessa osassa aloitetaan alusta — tositteista. Siihen asti – lukemisiin!

Sarjassa on julkaistu seuraavat kirjoitukset

  1. Aloitetaan alusta eli tositteista
  2. Tase on aina tasan
  3. Juokseva kirjanpito
  4. Erittäin pienen yhdistyksen kirjanpito taulukkolaskennalla
  5. Taulukkolaskentakirjanpidosta tuloslaskelma ja tase
  6. Yksinkertaisen tilinpäätöksen laatiminen
  7. Kirjanpitoaineiston säilytys
  8. Yhdistyksen omaisuuden käsittely
  9. Käteiskassa

Toiminnantarkastajana toimiminen yhdistyksessä

Kirjoitin vuonna 2010 toiminnantarkastajien valitsemisesta. Tänä keväänä tehdään useimmissa pienissä yhdistyksissä ensimmäiset toiminnantarkastukset. Itse sain äskettäin tehtyä yhden, ja toinen odottaa tekemistä. Kolmannessa yhdistyksessä laatimani tilinpäätös odottaa toiminnantarkastajaa. On aika pohtia, mitä toiminnantarkastajan kuuluu tehdä.

(Tein tekstiin pieniä korjauksia ja lisäyksiä 11.3.2012. Isommat muutokset on erikseen merkitty.)

Lisäys 11.3.2012: Laki antaa yhdistyksille mahdollisuuden määrätä säännöissään toiminnantarkastuksen ja toiminnantarkastuskertomuksen sisällöstä lakia tarkemmin. Tällaiset määräykset lienevät ainakin toistaiseksi harvinaisia, mutta tarkastajan pitää niihin varautua. Tarkastajan tulee noudattaa sekä lakia että yhdistyksen sääntöjä.

Tarkastaminen

Yhdistyslain 38 a § on varsin lakoninen kertoessaan toiminnantarkastuksen sisällöstä:

Toiminnantarkastajan on tarkastettava yhdistyksen talous ja hallinto yhdistyksen toiminnan edellyttämässä laajuudessa […]

Tarkempaa selvitystä lain sisällöstä voi yrittää etsiä eduskunnan käsittelyasiakirjoista. Hallituksen esitys sanoo mm., että toiminnantarkaja “käytännössä vastaa nykyistä maallikkotilintarkastajaa” ja että “[t]oiminnantarkastajan tehtävänä on tarkastaa yhdistyksen talous ja hallinto siinä laajuudessa kuin se on tarpeen yhdistyksen koko ja toiminnan luonne huomioon ottaen”. Lisäksi hallituksen esitys muistuttaa, että “[t]oiminnantarkastus on laillisuustarkastusta eikä toiminnan tarkoituksenmukaisuuden tarkastusta tai arviointia” ja että “[j]os yhdistyksessä on toteutettu poikkeuksellisia toimia, edellyttää se yleensä normaalia yksityiskohtaisempaa tarkastusta”.

Hallituksen esityksessä otetaan lisäksi kantaa siihen, mihin toiminnantarkastajan tulee kiinnittää huomionsa:

Käytännössä yhdistyksen toiminnantarkastajan tehtävänä on ensisijassa arvioida yhdistyksen hallinnon järjestämistä, kirjanpidon ja tilinpäätöksen yleistä asianmukaisuutta, johdon saamien etuuksien ja lähipiiritoimien asianmukaisuutta sekä jäsenten yhdenvertaisen kohtelun toteutumista. Toiminnantarkastus suoritetaan yhdistyksen toimintaan nähden riittävässä laajuudessa, ja se koskee lähtökohtaisesti kirjanpidon ja tilinpäätöksen osalta seuraavia seikkoja:

  • kirjanpidosta ilmenevät tulot, menot ja rahoituserät kuuluvat yhdistykselle ja voidaan olettaa, että ne on merkitty kattavasti kirjanpitoon,
  • tuotot, kulut, varat, oma pääoma, velat ja yhdistyksen antamat vakuudet ilmenevät olennaisilta osin tilinpäätöksestä ja
  • jaksotuksen ja kohdentamisen osalta olennaisimmat tuotto- ja kuluerät on jaksotettu ja kohdennettu olennaisilta osin oikein tilinpäätöksessä.

Yhdistyksen toimintakertomuksen osalta tarkastuksen tavoitteena on selvittää, onko toimintakertomuksessa annettu ainakin kirjanpitolain edellyttämät tiedot ja että tiedot vastaavat olennaisilta osin tarkastushavaintoja.

Myös hallinnon tarkastus suoritetaan yhdistyksen toimintaan nähden riittävässä laajuudessa. Tarkoituksena on selvittää, onko hallinto yleisesti ottaen asianmukaisesti järjestetty. Tarkastus koskee lähtökohtaisesti seuraavia seikkoja:

  • onko yhdistyksen hallinto, kuten toiminnan ohjaus ja seuranta, maksuvalmiuden seuranta, maksujen perintä, laskujen hyväksyminen ja maksatus, kirjanpito, varainhoito ja varojen panttaus, vakuutusten ja lakisääteisten tai sopimusperusteisten velvoitteiden hoito, yhdistyksen informaatiojärjestelmät sekä jäsenluettelon pitäminen, järjestetty hyväksyttävällä tavalla,
  • ovatko yhdistyksen johdon palkkiot ja muut etuudet yhdistyksen kokouksen hyväksymien periaatteiden mukaisia sekä sopimukset ja yhdistyksen muut toimet lähipiirin kanssa tavanomaisin ehdoin tehtyjä sekä
  • kohdellaanko jäseniä yhdenvertaisesti yhdistyksen toiminnassa.

Lakivaliokunta on mietinnössään muistuttanut, että “suuri osa mainituista seikoista on sellaisia, että niitä ei esiinny lainkaan pienimmissä yhdistyksissä”. Valiokunta totesi myös seuraavaa:

Sekä yhdistyksen hallinnon järjestämisessä että toiminnantarkastuksessa otetaan huomioon, että hallintoon ja tarkastukseen ei tarvitse panostaa yhdistyksen toimintaan ja talouteen nähden suhteettoman paljon pienessä yhdistyksessä, jolla on vähän tuloja, menoja, varoja ja palkattua henkilökuntaa. Kaikkein pienimmissä yhdistyksissä hallinnon asianmukaiseksi järjestämiseksi yleensä riittää, että nimetään laskutuksesta, laskujen maksamisesta, kirjanpidosta, kirjeenvaihdosta sekä hallituksen ja yhdistyksen kokousten pöytäkirjoista vastaava henkilö tai henkilöt.

Jos yhdistyksen toiminta on vähäistä laajempaa ja talous on vähäistä suurempi, tavanomaista on, että yhtäältä kirjanpidosta ja laskutuksesta ja toisaalta laskujen hyväksymisestä vastaavat eri henkilöt. On myös tavallista ja hyväksyttävää, että suuremmankaan yhdistyksen toiminnantarkastuksessa ei joka vuosi paneuduta yksityiskohtaisesti kaikkiin hallituksen esityksen perusteluissa mainittuihin yhdistyksen hallintoon liittyviin tarkastuskohteisiin.

Toimiessani toiminnantarkastajana pienessä yhdistykessä pyydän yleensä nähtäväkseni seuraavat asiakirjat:

  • tarkastuskaudella voimassa olleet säännöt
  • tilinpäätös, kirjanpito ja tositeaineisto tarkastettavalta tilikaudelta
  • yhdistyksen kokousten pöytäkirjat tarkastuskaudelta sekä siitä kokouksesta (yleensä tarkastuskautta edeltävä syyskokous), jossa vahvistettiin tarkastuskauden talousarvio ja valittiin tarkastuskauden hallitus
  • hallituksen pöytäkirjat tarkastuskaudelta
  • jäsenluettelo sekä kauden alusta että kauden lopusta

Tilinpäätöksestä katson aina, että ymmärrän, mitä siellä sanotaan. Tarkistan, että perusasiat ovat kunnossa: taseen vastattavaa ja vastaavaa -loppusummat ovat samat ja tuloslaskelman loppusumma on sama kuin taseen vastattavaa-puolelta löytyvä tilikauden ylijäämä. Kirjanpidosta luen yleensä sekä päiväkirjan että pääkirjan läpi. Päiväkirjasta katson, että kirjaukset ovat kahdenkertaisia, että debet ja kredit ovat tasapainossa ja että tapahtumien selitteet näyttäisivät liittyvän yhdistyksen toimintaan (eikä kirjanpidossa ole ihmisten yksityiskuluja). Pääkirjasta katson, että tileillä ei näyttäisi olevan virhekirjauksia. Tositeaineiston selaan läpi ja vertaan pistokoemaisesti kirjauksia tositteisiin. Yleensä en vertaa jokaista tilinpäätöksen erää pääkirjaan taikka laske summia uudestaan, jos virheet eivät ole ilmeisiä eikä epäilys virheestä muutenkaan tule esille. Jos jokin kiinnittää huomioni, tarkastan sen tarkemmin.

Pöytäkirjat luen läpi katsoakseni, onko niissä mitään silmille hyppäävää outoa. Katson, onko syytä olettaa, että hallitus on toiminut yhdistyksen kokousten linjan mukaisesti. Lisäksi yleensä katson, että pöytäkirjoissa on niihin kuuluvat asiat: esim. keväällä edellisen tilinpäätöksen käsittelyä, syksyllä seuraavan vuoden valmistelua, ja pitkin vuotta tekemisen suunnittelua. Yleensä myös etsin mainintoja uusien jäsenten hyväksymisestä.

Jäsenluettelosta katson, noudattaako se lain vaatimusta nimen ja kotipaikan mainitsemisesta. Etsin myös merkkejä siitä, että ihmisten lisääminen ja poistaminen on tapahtunut asianmukaisesti, siis pöytäkirjatuilla päätöksillä. Yksi virhe, jota yleensä etsin, on rakentaa jäsenluettelo joka vuosi uudestaan jäsenmaksutietojen perusteella.

Tarkastuskertomus

Yhdistyslain 38 a § sanoo kertomuksesta seuraavaa:

Toiminnantarkastajan on […] annettava tarkastuksestaan kirjallinen toiminnantarkastuskertomus tilinpäätöksestä päättävälle yhdistyksen tai valtuutettujen kokoukselle. Jos tarkastuksessa on ilmennyt, että yhdistykselle on aiheutunut vahinkoa tai tätä lakia tai sääntöjä on rikottu, siitä on mainittava tarkastuskertomuksessa.

Hallituksen esityksestä ei ole tässä kohtaa yhtä lailla hyötyä kuin yllä, koska eduskunta muutti esitettyä lakia tältä osin poistaen joitakin raportointivaatimuksia.

Lakivaliokunta on kertonut, että “[k]ertomuksessa on mainittava, jos tarkastuksessa on ilmennyt olennaista huomautettavaa yhdistyksen talouden tai hallinnon osalta” ja että “[j]os tarkastuksessa ilmenee, että yhdistykselle on aiheutunut vahinkoa tai yhdistyslain tai yhdistyksen sääntöjä on rikottu, siitä on mainittava toiminnantarkastuskertomuksessa”. Tärkeä täsmennys on, että viittaus yhdistyslakiin tarkoittaa “tässä myös muuta lakia, jonka soveltamisesta yhdistykseen säädetään yhdistyslaissa, kuten kirjanpitolakia”.

Lakivaliokunta on myös antanut esimerkkejä ongelmista, joista pitää kertomuksessa mainita:

  • “tarkastuksessa ilmenee, että kirjanpito tai tilinpäätös ei olennaisilta osin sisällä yhdistyksen tuottoja, kuluja, varoja ja velkoja tai että yhdistyksen kuluiksi on kirjattu esimerkiksi johdon tai henkilöstön henkilökohtaisia kuluja”
  • “jos yhdistyksellä on omaa pääomaa tai se on antanut vakuuksia ja tarkastuksessa on havaittu olennaisia puutteita näiden osalta”

Lakivaliokunta on kertonut myös seuraavaa:

Käytännössä kertomuksessa on mainittava lähinnä sellaisesta vahingosta, jonka korvaamisesta hallituksen jäsen tai yhdistyslain 39 §:ssä tarkoitettu toimihenkilö voi olla vastuussa, koska yhdistyksen kokous voi yleensä päättää korvauksen vaatimisesta oikeusteitse vain mainituilta henkilöiltä. Yhdistyksen toiminnan lainmukaisuuden tarkastaminen ei lähtökohtaisesti koske toimintaa koskevan muun lain, viranomaisen määräysten ja päätösten ja sopimusten noudattamista. Kertomuksessa on kuitenkin mainittava myös sellainen tarkastuksessa havaittu olennainen vahinko, joka liittyy viimeksi mainittujen säännösten, määräysten, päätösten tai sopimusten rikkomiseen.

Jokaisesta pikkuvirheestä ei siis tarvitse eikä edes pidä huomauttaa. Toisaalta toiminnantarkastaja tekee yhdistykselle karhunpalveluksen, jos hän kirjoittaa puhtaan kertomuksen vaikka olennaisia ongelmia oli. Jos esimerkiksi yhdistyksen taseen puolien loppusummat eroavat toisistaan, eikä kyse ole triviaalista laskuvirheestä, se merkitsee yleensä merkittävää ongelmaa kirjanpidossa ja vaatii siksi paitsi tarkempaa tarkastusta myös maininnan kertomuksessa. Jos tarkastuksessa havaitaan kupruja, esimerkiksi yhdistyksen varojen käyttämistä henkilökohtaisten velkojen maksuun, on siitä ehdottomasti mainittava kertomuksessa.

Lisäys 11.3.2012: On tärkeä huomata, että toiminnantarkastuskertomus ei ole uudelleen nimetty tilintarkastuskertomus. Vanhan mallin tilintarkastuksella oli huomattavasti tiukemmat vaatimukset kuin toiminnantarkastuksella. Tilintarkastajan piti ottaa kantaa mm. tilinpäätöksen laillisuuteen myös silloin, kun ei ole huomautettavaa. Lisäksi tilintarkastajan piti lausua, voidaanko tilinpäätös vahvistaa ja vastuuvapaus myöntää. Toiminnantarkastajan tehtäviin ei kuulu lausua näistä asioista, ellei yhdistyksen säännöt siihen velvoita! Jos huomautettavaa ei ole, tarkastuskertomuksessa pitää kertoa vain, että tarkastus on tehty. Jos huomautettavaa löytyy, se pitää kertoa riittävän yksityiskohtaisesti (kuitenkin salassapitovelvollisuus muistaen), jotta kevätkokous pystyisi tekemään harkitun päätöksen tilinpäätöksen vahvistamisesta ja vastuuvapaudesta.

Lisäys 11.3.2012: Netistä löytyy runsaasti neuvoja, joiden mukaan myös puhtaassa kertomuksesa pitäisi lausua tilinpäätöksen oikeellisuudesta ja vastuuvelvollisten toimien asianmukaisuudesta. Nämä ohjeet ovat virheellisiä ja perustuvat lain eduskunta-asiakirjojen virheelliseen lukemiseen. Hallitus kyllä esitti näin, mutta eduskunta poisti tällaiset vaatimukset laista.

Lopuksi laitan tähän, hieman editoituna, kertomuksen, jonka äskettäin annoin eräälle yhdistykselle koskien vuoden 2011 tilinpäätöstä (muokattu 31.3.2012 kommenteissa esitetyn palautteen perusteella):

TOIMINNANTARKASTUSKERTOMUS
[Yhdistys] ry:n jäsenille

Olen tarkastanut [Yhdistys] ry:n (jatkossa yhdistys) talouden ja hallinnon vuodelta 2011 yhdistyksen toiminnan edellyttämässä laajuudessa yhdistyslain 38 a §:n tarkoittamana toiminnantarkastajana. Tarkastuksen tarkoituksena on selvittää, onko yhdistyksen toiminnassa noudatettu yhdistyslakia ja sen sääntöjä sekä onko yhdistykselle aiheutettu vahinkoa.

Tarkastuksessa ei ole ilmennyt mitään sellaista, josta olisi yhdistyslain 38 a §:n mukaisesti tässä kertomuksessa mainittava.

Toiminnantarkastajan tehtäviin ei kuulu antaa vanhan tilintarkastuslain (936/1994; kumottu 459/2007) 19 §:n mukaista lausuntoa siitä, onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti; siitä, antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhdistyksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; tilinpäätöksen vahvistamisesta; eikä vastuuvapaudesta.

Jyväskylässä 31. maaliskuuta 2012
Antti-Juhani Kaijanaho

Mitä lainsäätäjä pitää yhdistyksen hallinnon vähimmäisjärjestelyinä?

Kaikkein pienimmissä yhdistyksissä hallinnon asianmukaiseksi järjestämiseksi yleensä riittää, että nimetään laskutuksesta, laskujen maksamisesta, kirjanpidosta, kirjeenvaihdosta sekä hallituksen ja yhdistyksen kokousten pöytäkirjoista vastaava henkilö tai henkilöt.
Jos yhdistyksen toiminta on vähäistä laajempaa ja talous on vähäistä suurempi, tavanomaista on, että yhtäältä kirjanpidosta ja laskutuksesta ja toisaalta laskujen hyväksymisestä vastaavat eri henkilöt.[…]
LaVM 8/2010 vp

Ei mitään yllättävää, mutta jokaisen yhdistystoimijan on hyvä miettiä hetki: onko oman yhdistyksen hallinto tällä vähimmäistasolla?